[ Pobierz całość w formacie PDF ]
//-->Zeszyty naukowe nr 3Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni2005Danuta KrzywdaModele rachunkowości i ich wpływ na informacjesprawozdawcze1. WstępStosowane w różnych krajach systemy rachunkowości, a tym samym spra-1wozdawczości finansowej wykazują szereg różnic . W nauce rachunkowościtrwają poszukiwania wspólnych cech stosowanych systemów oraz identyfiko-2wanie występujących między nimi odmienności . Określając bowiem wspól-ne cechy zróżnicowanych systemów rachunkowości można je sklasyfikować.Znajomość klasyfikacji systemów rachunkowości ma bardzo duże znaczenie za-3równo w nauce jak i w praktyce gospodarczej .Wśród wielu przyczyn podejmowania wysiłków w tym zakresie, na szcze-gólną uwagę zasługują potrzeby jednostek gospodarczych. Dokładne określenienatury oraz istotności różnic i podobieństw występujących między systemamirachunkowości w poszczególnych krajach, pomaga jednostkom gospodarczymdziałać w międzynarodowym środowisku, co ma zasadnicze znaczenie w warun-kach rozwoju transakcji o zasięgu globalnym dokonywanych w ramach wielkichkoncernów, działających jednocześnie na wielu rynkach.2. Podejścia do klasyfikowania systemów rachunko-wościW badaniach naukowych można wyróżnić dwa zasadnicze podejścia do kla-syfikowania systemów rachunkowości. Pierwsze z nich jest podejściem deduk-cyjnym, w którym zwraca się uwagę na uwarunkowania i czynniki środowiska,mające wpływ na system rachunkowości danego kraju. Przedstawicielami tegopodejścia są G.G. Mueller i Ch.N. Nobes. Drugie podejście – indukcyjne, opie-ra się na praktyce rachunkowości danego kraju. Przykładem zastosowania takie-go podejścia jest klasyfikacja systemów rachunkowości dokonana przez W.G.Frank’a, a następnie rozwinięta wspólnie z R.D. Nair’em.4Stosując podejście dedukcyjne G.G. Mueller zaproponował w 1967 r. klasy-56fikację systemów rachunkowości. Na podstawie rezultatów gospodarczych bada-nych krajów, występujących w nich czynników politycznych i środowiskowychwyróżnił cztery modele rachunkowości. Zdaniem G.G. Mueller’a modele stoso-wane w poszczególnych krajach są wynikiem działań gospodarki, polityki i in-nych czynników środowiska państwowego, a zasady rachunkowości obowiązu-jące w danym kraju nie mogą być bezkrytycznie stosowane w innym. Muszą onebyć bowiem dobierane w zależności od panujących w nim sytuacyjnych uwarun-kowań. Przedstawiony pogląd podważa zasadność międzynarodowej harmoniza-cji rachunkowości.Z czterech modeli rachunkowości wyróżnionych przez G.G. Mueller’a dwamają wymiar makroekonomiczny, a dwa – mikroekonomiczny.Model makroekonomiczny jest oparty na dwóch podstawowych założe-niach, a mianowicie:1) prywatne jednostki gospodarcze określają cele zarówno formalne jak i nie-formalne i starają się je osiągnąć poprzez operacje gospodarcze,2) państwo również określa cele formalne i nieformalne i dla ich osiągnięciawprowadza odpowiednie procedury administracyjne.Stosowanie określonych zasad rachunkowości przez jednostki gospodarczejest ściśle ukierunkowane przez państwo, przy czym cele sektora prywatnego za-wierają się w realizowanej praktyce gospodarczej państwa. Tak więc rozwój ra-chunkowości w jednostkach gospodarczych jest pochodną celów gospodarczychpaństwa i powinien służyć ich osiągnięciu. Przedstawione podejście wiąże sięz trzema podstawowymi tezami:1) jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo) jest podstawą gospodarki kraju,2) jednostka gospodarcza (przedsiębiorstwo) może najłatwiej osiągnąć celeprzez bliską współpracę z organami realizującymi politykę gospodarcząpaństwa,3) gdy rachunkowość jednostki gospodarczej (przedsiębiorstwa) jest ściślepowiązana z polityką gospodarczą państwa, wówczas najlepiej jest reali-zowany interes publiczny.Przy takich założeniach system rachunkowości jest ukierunkowany na po-miar wartości dodanej, równomierny rozkład w czasie (tzw. wygładzanie) zy-sków, odpowiedniość tworzonych w systemie informacji do potrzeb jednostkigospodarczej i do potrzeb podatkowych oraz wprowadzenie kategorii rachun-kowości odpowiedzialności społecznej. Przykładem państwa, które realizuje tenmodel jest Szwecja.Drugim modelem makroekonomicznym jest model jednolity w skali kraju.W tym modelu rachunkowość jest standaryzowana i służy jako narzędzie do kon-troli działalności jednostek gospodarczych dokonywanej przez administrację rzą-dową. Jednolitość uznawania, pomiarów, prezentacji i ujawniania wielkości eko-nomicznych ułatwia kontrolę przedsięwzięć gospodarczych przez planujących57rozwój gospodarki, władze podatkowe, a także menedżerów. Model jednolity ra-chunkowości jest stosowany w krajach, w których rząd jest silnie zaangażowanyw planowanie gospodarcze, a rachunkowość służy do pomiaru efektywności lo-kowania środków, opodatkowania, kontroli cen itp. Przykładem kraju stosujące-go takie podejście do rachunkowości jest Francja.Podstawą modeli o wymiarze mikroekonomicznym jest założenie, że ra-chunkowość wywodzi się z mikroekonomicznych przesłanek takich jak:1) jednostka gospodarcza jest najważniejszym ogniwem gospodarki,2) podstawowym celem każdej jednostki gospodarczej jest przetrwanie,3) najlepszym środkiem do osiągnięcia tego celu jest optymalizacja procesówgospodarczych,4) rachunkowość jednostki gospodarczej wywodzi się z potrzeb analizy eko-nomicznej prowadzonej w tej jednostce.Uzasadnieniem istnienia zasad rachunkowości jest kapitał zainwestowanyw jednostkę gospodarczą. Kapitał powinien być wyceniany w wartości rzeczy-wistej, albowiem:1) jednostka gospodarcza nie może przetrwać gdy kapitał jest uszczuplany,2) istnieje potrzeba ochrony zainwestowanego długoterminowo kapitału.Z tych przyczyn kapitał jest traktowany jako kluczowa wielkość ekonomicz-na pozostająca w centrum uwagi każdej jednostki gospodarczej. W tej sytuacjizasadniczego znaczenia dla oceny i kontroli działalności jednostki gospodarczejnabiera problem rozdziału przyrostu wartości między przychodem a kapitałem.Na rozwiązywanie tego problemu ukierunkowane są zasady rachunkowości z ichzłożonością i odpowiednio wykorzystywaną elastycznością. W wycenie indywi-dualnych udziałów w jednostce gospodarczej dominuje podejście wartościowea nie kosztowe. Koncepcje rachunkowości są ukierunkowane na odzyskanie za-inwestowanego kapitału. Przykładem państwa, które realizuje ten model rachun-kowości jest Holandia.Drugim modelem rachunkowości o wymiarze mikroekonomicznym– wyróżnionym przez G.G. Mueller’a – jest model rachunkowości Stanów5Zjednoczonych Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii . W tych krajach rachun-kowość jest traktowana jako dyscyplina niezależna, która rozwinęła się z prak-tyki jednostek gospodarczych. Zasadnicze znaczenie w omawianym modelu mapragmatyzm, osądy i oszacowania. Jest to uzasadnione potrzebą zmagania się zezłożonością i niepewnością zjawisk zachodzących w otoczeniu jednostki gospo-darczej. Drogą do pokonywania zmian w otoczeniu są często próby i błędy, a do-świadczenia i praktyka są źródłem pomysłów i metod postępowania przedsię-biorców. Między rachunkowością a przedsięwzięciem gospodarczym istnieje za-tem sprzężenie zwrotne, które prowadzi do wspólnego rozwoju.Przedstawione modele rachunkowości G.G. Mueller odniósł do różnych kra-jów, w których są stosowane, przy czym każdy krajowy system rachunkowości58ma co najmniej jedną unikalną cechę, która go odróżnia od pozostałych. W tensposób pogrupował kraje w dziesięć środowisk gospodarczych, obejmujących pokilka krajów np.:− Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, Kanada, Holandia,− Wspólnota Brytyjska (z wyjątkiem Kanady),− Niemcy, Japonia,− Europa kontynentalna (z wyjątkiem Niemiec, Holandii i Skandynawii),− i inne.Rozwinięciem pracy G.G. Mueller’a jest klasyfikacja przedstawiona w 1983r. przez Ch.N. Nobes’a. Wprowadzając hierarchiczną złożoność do klasyfikacjiG.G. Mueller’a, Ch.N. Nobes, podzielił modele – określone mianem klas – w wy-miarze makro i mikroekonomicznym na podklasy, rodziny i gatunki, do którychprzyporządkował określone wybrane kraje zachodnie, na podstawie praktykisprawozdawczości finansowej spółek giełdowych. Klasyfikację Ch.N. Nobes’aprzedstawia schemat 3.Schemat 3Klasyfikacja systemów rachunkowości Ch.N. Nobes’aŹródło: F. Choi, International Accounting, Prentice-Hall, (John Wiley & Sons, Inc., Nowy Jork 1994), s. 37.W krajach należących do klasy opartej na skali mikro system rachunkowościopiera się na doświadczeniach osiągniętych w długiej historii jego istnienia orazwynikających z nich praktycznych wskazówkach. Systemy rachunkowości stoso-wane w tych krajach wywodzą się generalnie z systemu brytyjskiego z wyjątkiemHolandii. W polityce rachunkowości stanowiącej zasadniczy jej element przewa-ża optymizm i większa przejrzystość. W mniejszym stopniu systemy rachunko-wości opierają się na wymogach podatkowych i prawnych. Głównym odbiorcąsprawozdań finansowych są rynki kapitałowe, dla których informacje sprawoz-dawcze muszą być prawdziwe i rzetelne (true and fair). W procesie ich tworzenia59uwzględnia się nie tylko jednostkę gospodarczą, ale również jej otoczenie.Klasa systemów ujednoliconych w skali makroekonomicznej pozostaje podwiększym wpływem rządów i organów stanowiących prawo. Systemy rachun-kowości krajów zaliczanych do tej klasy, z wyjątkiem Szwecji, podlegają silne-mu wpływowi prawa podatkowego i gospodarczego. Są przedmiotem rozbudo-wanych regulacji prawnych. Rozwiązania stosowane w praktyce rachunkowościsą bardziej konserwatywne i w mniejszym stopniu umożliwiają ujawnianie in-formacji. Państwo pełni nadrzędną rolę w stosunku do jednostek gospodarczych,a rachunkowość jest w dużej mierze stosowana dla celów podatkowych. W tejklasie systemów rachunkowości przeważają kraje Europy kontynentalnej.Inne podejście do klasyfikacji systemów rachunkowości zastosowali W.G.Frank i R.D. Nair. Na podstawie danych zgromadzonych przez Price WaterhouseInternational i opublikowanych w 1973 r., dotyczących praktyk oraz standardówrachunkowości i sprawozdawczości finansowej w różnych krajach, W.G. Frankprzedstawił w 1979 r. klasyfikacje, w której wyróżnił cztery grupy krajów, a mia-6nowicie:− grupę brytyjską, obejmującą Australię, Bahamy, Etiopię, Irlandię, Fidżi,Jamajkę, Kenię, Nową Zelandię, Rodezję, Singapur, Trynidad i Tobago,Wielką Brytanię,− grupę Ameryki Łacińskiej, do której zaliczył Argentynę, Boliwię, Brazylię,Chile, Indie, Pakistan, Paragwaj, Peru, Urugwaj,− grupę europejską, a w niej Belgię, Kolumbię, Francję, Włochy, Hiszpanię,Szwecję, Szwajcarię, Wenezuelę,− grupę Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, do której zaliczyłNiemcy (wówczas Zachodnie), Japonię, Meksyk, Holandię, Panamę,Filipiny, USA.Podchodząc sceptycznie do sporządzonej klasyfikacji przy zastosowaniupodejścia indukcyjnego, W.G. Frank pogrupował kraje na podstawie czynni-ków ekonomicznych i społecznych. W rezultacie podejścia dedukcyjnego, uzy-skał taki sam podział krajów jak poprzednio przez co dowiódł, że rachunkowośći sprawozdawczość finansowa oraz czynniki środowiskowe są wzajemnie zależ-ne. Opublikowanie przez Price Waterhouse International kolejnych danych w la-tach 1975 i 1979 na temat praktyk oraz standardów rachunkowości i sprawoz-dawczości finansowej w różnych krajach stanowiło podstawę rozwinięcia przezW.G. Frank’a wspólnie z R.D. Nair’em wcześniejszej klasyfikacji przez podziałdanych na dotyczące wyceny i prezentacji informacji oraz prześledzenia zmien-ności w grupach. Zdaniem autorów same grupy nie uległy zasadniczym zmia-7nom . Grupowanie na podstawie sposobu prezentacji informacji w sprawozda-niach finansowych było jednak inne, aniżeli na podstawie metod wyceny. Z tegowynikają dwa bardzo ważne wnioski, a mianowicie:1) praktyka wyceny jest bardziej stabilna niż praktyka prezentacji,
[ Pobierz całość w formacie PDF ]